Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili con la nota informativa n. 8 del 11.02.2011 ha annunciato la pubblicazione di un documento di studio sulle "Cessioni di unità abitative in esenzione da Iva
tra rettifica della detrazione specifica e pro-rata generale", disponibile sul sito www.cndcec.it.
Il documento è stato redatto in occasione del periodo di sperimentazione da parte delle imprese di costruzione e di ristrutturazione immobiliare della disposizione introdotta dall’articolo 35, comma 8, lettera a), n. 1) del d.l. 04/07/2006 n. 223, la quale, ha inserito nel nostro ordinamento, come principio avente valenza generale, la previsione di esenzione applicabile alle cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa. La disposizione in oggetto, però, prevede alcune eccezioni che riportano la fattispecie in regime di imponibilità, tra cui la più rilevante è sicuramente quella attinente alle cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa effettuate dalle imprese costruttrici e dalle imprese che vi hanno eseguito, gli interventi di cui all’articolo 31, comma 1, lettere c), d) ed e) della legge 05/08/1978 n. 457 entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento.
Si ricorda che a seguito delle modifiche apportate alla disciplina dalla legge di stabilità tale termine è stato modificato in 5 anni ( si veda nostra Daily News n.7 del 13 gennaio 2011 e il Caso della settimana n.2 del 20 gennaio 2011). Le problematiche connesse a tale regime di esenzione, dal punto di vista fiscale, sono principalmente due:
- il pro-rata di detrazione;
- la rettifica della detrazione.
Riguardo alla prima problematica ricordiamo che l’articolo 19, comma 5, D.p.r. 26/10/1972 n. 633 prevede per i contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti, un diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti modulata nei corrispondenti termini proporzionali. La percentuale di detrazione è determinata ai sensi dell’art. 19 bis in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione e lo stesso ammontare
aumentato delle operazioni esenti ( si veda a tale proposito nostra Daily News n.330 del 25 novembre 2010).
Il documento del CNDCEC osserva che non si comprende la motivazione per cui un’impresa di costruzione o di ristrutturazione immobiliare, dedita alla vendita dei manufatti che produce o risistema, dovrebbe cedere in regime di imponibilità ovvero in regime di esenzione a seconda del tempo in cui ciò avviene. Eppure, attualmente, le imprese di costruzione e/o di ristrutturazione immobiliare che a motivo della perdurante crisi economica e finanziaria si sono trovate a collocare, talvolta per necessità, unità abitative costruite o ristrutturate da più di cinque anni, hanno dovuto prendere atto, più che della impossibilità di addebitare al cliente l’imposta sul valore aggiunto, delle sfavorevoli conseguenze in sede di detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti.
Come è noto, il meccanismo del pro-rata di detrazione può portare a conseguenze che spesso vanno al di là delle intenzioni dato che la sua misura dipende dal peso delle operazioni esenti rispetto al complesso delle operazioni eseguite, nonché dalla massa di imposta assolta sugli acquisti nel medesimo periodo di imposta. Applicando il pro-rata potrebbe accadere che questo trasformi la salvaguardia delle ragioni dell’Erario in una
ingiustificata penalizzazione di quelle del contribuente, per avere l’applicazione del meccanismo del pro-rata poco a che fare con una rettifica analitica e puntuale ed invece per essere, al contrario, indiscriminatamente applicato all’ammontare dell’imposta assolta sugli acquisti di un determinato anno che non dovrebbe ragionevolmente ripercuotersi sull’operazione che ne genera l’applicazione.
Per questa ragione la dottrina ha individuato come possibile soluzione quella di considerare la salvaguardia come un differimento della specifica rettifica della detrazione a suo tempo eseguita al momento della cessione
dell’immobile, ciò che provocherà l’esenzione e per conseguenza influenzerà il pro-rata di detraibilità. Come a dire che nel calcolare l’ammontare dell’imposta da restituire non si dovrebbe perdere di vista un altro ammontare, quale quello dell’imposta effettivamente detratta al tempo della costruzione o della ristrutturazione relativamente alle unità cedute in esenzione. In altri termini il ragionamento potrebbe essere quello di rivedere il titolo dell’esenzione della cessione attualizzando la detrazione a suo tempo eseguita mediante puntuale rettifica, sì da poter riferire la cessione ad un bene per il quale l’imposta non sia stata sostanzialmente detratta.
E’ noto, in argomento, l’indirizzo interpretativo dell’Agenzia delle Entrate, fatto proprio con la recente risoluzione 28/3/2008 n. 112/E, per nulla conciliante con la tesi argomentata dal documento in oggetto ed anzi propensa a ritenere tout court applicabile l’istituto del pro-rata di detraibilità alla fattispecie oggetto d’esame.
Contrariamente al parere assunto dall’Agenzia delle Entrate, il CNDCEC ritiene, per le ragioni dedotte nel documento e sopra esposte, che l’effettuazione di una cessione esente da parte di un’impresa di costruzione o di ristrutturazione immobiliare non comporti la determinazione di un pro-rata generale di detraibilità quanto piuttosto una specifica rettifica alla detrazione dell’imposta sugli acquisti a suo tempo detratta, secondo modalità tali da non determinare in capo al contribuente la restituzione dell’imposta in misura diversa da quella in origine detratta.
Ricordiamo, infine, che sull’argomento è intervenuta anche Assonime con la circolare n. 3/2011 riepilogando le modifiche alla disciplina tributaria degli immobili di cui alla legge di stabilità 2011. A riguardo delle cessioni di fabbricati da parte delle imprese costruttrici o ristrutturatrici è stato ricordato che aumenta da quattro a cinque anni il periodo entro il quale l’impresa può cedere un fabbricato ad uso diverso da quello strumentale in regime di imponibilità ad IVA. La circolare evidenzia che:
- il nuovo termine si applica alle cessioni effettuate dalla data di entrata in vigore della legge, quindi le cessioni effettuate a partire dal 01.01.2011 sono imponibili e non esenti se il fabbricato ceduto è stato costruito da non oltre cinque anni;
- nel caso in cui nel corso del 2010 sia stato stipulato un contratto preliminare relativo alla vendita di un fabbricato costruito da più di 4 anni, e l’operazione sia stata considerata esente da IVA, se l’atto definitivo viene stipulato nel 2011, quando non sono decorsi i cinque anni previsti dalla legge di stabilità viene considerata imponibile ai fini IVA (si veda a tale proposito nostro il Caso della settimana n.2 del 20 gennaio 2011).
